Bundesfinanzgericht zum Mantelkauf – auf den Einzelfall kommt es an

Verluste von österreichischen Kapitalgesellschaften können grundsätzlich zeitlich unbegrenzt vorgetragen und mit laufenden Gewinnen der Gesellschaft verrechnet werden. Auch im Falle eines Verkaufs der Anteile an einer Kapitalgesellschaft ist eine Verwertung der bisherigen Verlustvorträge durch die verlustverursachende Gesellschaft grundsätzlich weiterhin möglich, es sei denn es handelt sich dabei aus steuerlicher Sicht um einen verlustvortragsschädlichen Mantelkauf. In zwei Beschwerdefällen (Entscheidungen vom 4.9.2018, RV/7101797/2013 und vom 24.10.2018, RV/7100481/2013) hatte das Bundesfinanzgericht BFG) zu entscheiden, ob die Tatbestandsmerkmale der Mantelkaufbestimmung (dh wesentliche Änderungen der wirtschaftlichen und organisatorischen Struktur sowie Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage) jeweils kumulativ vorliegen.

Sachverhalt BFG RV/7101797/2013:

Die im Jahre 1988 gegründete U-GmbH hatte unter der alleinigen Leitung des Geschäftsführers A (Anteil 100%) bis einschließlich 2008 ihren Unternehmensschwerpunkt im Handel, der Wartung sowie der Servicierung von Altölverbrennungsanlagen, Luftfilteranlagen und den dazugehörigen technischen Hilfsmitteln. Daneben war die U-GmbH auch im Bereich Machbarkeitsstudien und Wirtschaftlichkeitsprüfungen für erneuerbare Energien, wie Windenergie, tätig. Ab dem Jahr 2008 wurde die U-GmbH vermehrt im Bereich der erneuerbaren Energien tätig. Im Frühjahr 2007 wurden 51% der Geschäftsanteile und im Herbst 2008 die verbleibenden 49% der Anteile an der U-GmbH an den neuen Gesellschafter um jeweils EUR 1 abgetreten. Im Zeitraum zwischen der ersten und der zweiten Geschäftsanteilsübernahme war neben A auch der neue Geschäftsführer B einzelzeichnungsberechtigt. Nach der zweiten Anteilsabtretung legte A seine Geschäftsführertätigkeit zurück. Im Zuge der Veranlagung zur Körperschaftsteuer 2009 versagte das Finanzamt den Verlustabzug, da nach dessen Ansicht ein Mantelkauf vorlag.

Entscheidung des BFG:

Im folgenden Verfahren gab das BFG der Beschwerdeführerin Folge, da die Tatbestandsmerkmale der Mantelkaufbestimmung nicht kumulativ erfüllt waren und somit kein Mantelkauf vorlag. Zwar war durch die Abberufung des alten Alleingeschäftsführers A und die (letztliche) Bestellung des neuen Alleingeschäftsführers B unstrittig eine wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur erfolgt und wurden zudem in den Jahren 2007 und 2008 in Summe 100% der Anteile an der U-GmbH an den neuen Gesellschafter abgetreten. Verfahrensgegenständlich war jedoch die Frage, ob eine Übertragung um EUR 1 als entgeltliche Übertragung anzusehen ist. Nach Ansicht des BFG gilt auch solch eine Übertragung als entgeltlich, da auch die Entlastung des ehemaligen Eigentümers von einem überschuldeten Unternehmen mit allen Rechten und Pflichten nach Rechtsprechung des VwGH als geldwerter Vorteil zu sehen ist, der zusammen mit einem, wenn auch nur geringen Geldbetrag, im Bereich des Mantelkaufs zu einer entgeltlichen Übertragung führen kann. Das BFG ging folglich ebenfalls von einer Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Basis aus. Eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur konnte durch das BFG in diesem Fall jedoch nicht festgestellt werden, da sich der Unternehmensgegenstand (alternative Energien) aufgrund der Tatsache, dass die U-GmbH bereits vor Erwerb des Geschäftsanteils durch den neuen Gesellschafter als auch danach in diesem Bereich tätig war, nicht wesentlich geändert hatte. Bei bloß teilweisen Änderungen oder Erweiterungen des Unternehmensgegenstandes sei auch auf eine etwaige Änderung des Betriebsvermögens abzustellen, was nach Auffassung des BFG hier nicht der Fall war.

Sachverhalt BFG RV/7100481/2013:

Der einzelvertretungsbefugte Mehrheitsgesellschafter C verkaufte im April 2008 85% seiner Anteile an der X-GmbH um je EUR 1 an Herrn D (Anteil 51%) und seine eigene Ehegattin Frau C (ihr Anteil stieg dadurch von 15% auf 49%). Weiters wurde Herr D zum einzelvertretungsbefugten Gesellschafter-Geschäftsführer bestellt. Gleichzeitig wurde der Gesellschaftsvertrag geändert; ua wurde der Unternehmensgegenstand auf den An- und Verkauf von Immobilien und den Betrieb einer Handels- und Beratungsagentur erweitert. Vormals waren die primären Unternehmensschwerpunkte Handelsgeschäfte (1994-2006) gefolgt von Hausverwaltungstätigkeiten und Sanierungsleistungen (2002-2007). Noch im selben Jahr erhöhte Herr D durch zwei einseitige Kapitalerhöhungen (zunächst EUR 500000 und dann EUR 480000) das Stammkapital von EUR 36000 auf insgesamt EUR 1016000. Dadurch stieg sein Anteil auf 98,26% und jener von Frau C sank auf 1,74%. Im Zuge einer Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass der Erwerb der X-GmbH als Mantelkauf zu qualifizieren und somit der Abzug von Verlusten aus vorangegangenen Jahren unzulässig sei.

Entscheidung des BFG:

Der gegen die Ansicht der Betriebsprüfung eingebrachten Beschwerde wurde vom BFG nicht stattgegeben, da sich die wirtschaftliche Struktur der Gesellschaft aufgrund der Strukturänderungen wesentlich geändert habe. Auch eine Änderung der organisatorischen Struktur liegt nach Ansichten des BFG unstrittig vor, da Herr D als neuer Alleingeschäftsführer bestellt wurde. Die tatbestandsrelevante Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Basis wurde sogar in zweifacher Weise verwirklicht. Erstens hätte der Verkauf von 85% der Anteile von Herrn C an Herrn D und an seine eigene Frau um den symbolischen Betrag von je EUR 1 für sich gesehen schon gereicht, da es sich um ein entgeltliches Rechtsgeschäft handelte. Zweitens kann auch ein Anteilserwerb in Form einer einseitigen Kapitalerhöhung für sich gesehen zu einer tatbestandsrelevanten Änderung der Gesellschafterstruktur führen. Der kurze Zeitraum zwischen den beiden Maßnahmen (Kauf von 51% und Erhöhung auf 98,26%) und deren Zusammenspiel indiziert jedenfalls das Vorliegen eines einheitlichen Gesamtplans. Auch dem Argument des Abgabepflichtigen, dass sich aufgrund der familiären Nahebeziehung zwischen dem ursprünglichen Eigentümer und seiner Ehefrau, in Bezug auf die Übertragung des Gesellschaftsanteils an seine Ehefrau, die Gesellschafterstruktur nicht tatbestandsrelevant geändert habe, ist das BFG nicht gefolgt. Weiters betont das BFG, dass eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur dann vorliegt, wenn die aus Vermögen und Tätigkeit der Körperschaft gebildete wirtschaftliche Einheit verloren geht. Durch die Aufnahme der Bauträger- und der Beratungstätigkeit seien laut BFG neu geschaffene wirtschaftliche Einheiten entstanden, die neue Lieferanten und Kunden bedingen und deren Unternehmensrisiko mit der bisherigen wirtschaftlichen Einheit nicht vergleichbar ist. In unmittelbaren zeitlichen Konnex mit dem Gesellschafter- und Geschäftsführerwechsel hat sich durch die neu aufgenommenen Tätigkeiten letztlich auch die Vermögensstruktur des Unternehmens wesentlich geändert.

Ausblicke:

Festzuhalten ist, dass die für den Mantelkauf tatbestandsrelevante Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage durch einseitige Kapitalerhöhungen und symbolische Anteilsverkäufe auf entgeltlicher Basis erfüllt werden kann. Beim Mantelkauftatbestandsmerkmal der wirtschaftlichen Struktur ist grundsätzlich eine gezielte Analyse von Vermögen und Tätigkeit anzustellen, um festzustellen, ob die Identität des Unternehmens – verlustvortragsschädlich – geändert wurde oder nicht. Insbesondere im Falle von Unternehmenskäufen und -verkäufen wird eine einzelfallbezogene Prüfung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse auch weiterhin notwendig sein.

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Anna Steger

Anna Steger

Assistant | Deloitte Tax | Telefon: +43 1 537 00 5619 | E-mail senden

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