Leitfaden zu Betriebsprüfungen – Was darf die Betriebsprüfung – und was nicht?

Betriebsprüfungen werden zunehmend kontroverser und stellen sowohl für Abgabepflichtige als auch ihre steuerlichen Vertreterinnen und Vertreter eine besondere Herausforderung dar. Das Ziel der professionellen Abwicklung der Betriebsprüfung ist oftmals nicht einfach zu bewerkstelligen. In Anbetracht dessen ist es von höchster Relevanz, als steuerliche Vertreter – und damit Begleiter der Abgabepflichtigen – im Betriebsprüfungsverfahren die Rechte und Pflichten der Abgabepflichtigen und der Betriebsprüfer genau zu kennen. Aus diesem Grund haben Deloitte Expertinnen und Experten für den Fachsenat für Steuerrecht der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer vor kurzem den Leitfaden „Praxisfragen zu Betriebsprüfungen“ erstellt. Der folgende Beitrag soll anhand ausgewählter Themen einen kurzen Überblick über den Leitfaden verschaffen und damit insbesondere bei der Abwicklung von Betriebsprüfungen dienen.

Ankündigung und Eröffnung der Betriebsprüfung.

Ankündigung und Eröffnung einer Betriebsprüfung haben in der Praxis eine hohe Relevanz, da ab diesem Zeitpunkt eine strafbefreiende Selbstanzeige nur mehr unter sehr eingeschränkten Voraussetzungen möglich ist. Eine Ankündigung kann sowohl mündlich – soweit nicht Schriftlichkeit vom Abgabepflichtigen verlangt wird – wie auch schriftlich erfolgen. Unter einer mündlichen Bekanntgabe ist keine fernmündliche, also telefonische Ankündigung, zu verstehen, vielmehr erlangt eine mündliche Erledigung erst dadurch Wirksamkeit, wenn sie – in Anwesenheit des Abgabepflichtigen oder dessen steuerlichen Vertreters – verkündet wird. In der Praxis erfolgt die Ankündigung meist telefonisch; dies ist nach herrschender Literaturmeinung zulässig, jedoch gesetzlich nicht vorgesehen. Insbesondere sollte eine telefonische Ankündigung einer BP – im Lichte des klaren Gesetzeswortlauts und der Rechtsprechung – keine Abgabenerhöhung im Falle einer späteren Selbstanzeige auslösen. Eine Ankündigung per E-Mail ist wie eine telefonische Ankündigung zu werten. Die Ankündigung muss jedenfalls den Zeitpunkt, den Ort einer beabsichtigten Prüfungsdurchführung sowie die betroffenen Abgabenansprüche (also Abgabenart und Prüfungszeitraum) enthalten. Unzureichend konkrete Ankündigungen schränken die Möglichkeiten einer Selbstanzeige nicht ein. Eine Selbstanzeige ist bei vorsätzlichen Finanzvergehen nach Beginn einer Betriebsprüfung nicht mehr strafbefreiend möglich. Dem Zeitpunkt des Beginns einer Betriebsprüfung kommt daher hohe Relevanz zu. Nach hA beginnt eine Betriebsprüfung noch nicht mit ihrer Ankündigung, sondern vielmehr erst dann, wenn sowohl der Prüfungsauftrag zugestellt als auch die erste Prüfungshandlung (idR die Anforderung von Unterlagen) gesetzt wurde. Der Prüfungsauftrag ist zu Beginn einer Betriebsprüfung zwingend vorzuweisen. Per E-Mail versendete Prüfungsaufträge stellen noch keinen Betriebsprüfungsbeginn dar.

Vorlagepflichtige Unterlagen und Ort der Durchführung der Betriebsprüfung.

Die Einsichtnahme in Bücher, Aufzeichnungen und Geschäftsunterlagen ist auf Verlangen der Abgabepflichtigen „tunlichst“ in den Geschäftsräumlichkeiten der Abgabepflichtigen vorzunehmen. Es besteht somit keine Verpflichtung, Originalunterlagen an die Abgabenbehörde herauszugeben.

Unterlagen betreffend Zeiträume, die bereits betriebsgeprüft wurden, dürfen in Einzelfällen ebenfalls abverlangt werden. Grundsätzlich gilt das Wiederholungsprüfungsverbot; jedoch können im Zuge eines Auskunftsersuchens oder während eines aktuellen Prüfungsauftrags, wenn die angeforderten Unterlagen jahresübergreifende Sachverhalte betreffen, auch noch Unterlagen aus bereits geprüften Zeiträumen angefordert werden. Der Umfang der Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen aus Vorprüfungszeiträumen darf jedoch nicht einer neuerlichen Betriebsprüfung gleichkommen.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung soll eine steuerliche Außenprüfung grundsätzlich in den Betriebsräumlichkeiten der Abgabepflichtigen durchgeführt werden. Davon soll nur abgesehen werden, wenn dies nicht zweckmäßig, nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Gesetzlich ist dies allerdings nicht gedeckt. Es besteht zwar ein Anspruch auf Besichtigung der Betriebsräumlichkeiten sowie eine Verpflichtung zur Bereitstellung eines „geeigneten Raums“ zur Durchführung der Amtshandlungen, jedoch gibt es keinen Anspruch der Abgabenbehörde darauf, dass sich dieser Raum bei den Abgabepflichtigen und nicht etwa bei einer Steuerberaterin oder einem Steuerberater befindet.

Kommunikation mit der Betriebsprüfung.

Abgabepflichtige haben das Recht, sich vertreten zu lassen, sofern nicht das persönliche Erscheinen ausdrücklich gefordert wird. In der Praxis wird die Vertretung regelmäßig durch eine berufsmäßige Parteienvertreterin bzw einen berufsmäßigen Parteienvertreter erfolgen. Umfasst die Vertretungsvollmacht auch die Zustellvollmacht, müssen grundsätzlich sämtliche behördlichen Erledigungen an die zur steuerlichen Vertretung bevollmächtigte Person ergehen. Die Betriebsprüfung wird daher Informationen vorwiegend von dieser Person einzuholen haben. Die Abgabenbehörde kann sich jedoch – selbst bei aufrechter Vertretungsvollmacht – auch unmittelbar an die Abgabepflichtigen wenden. Dies ist nur insoweit relevant, als bestimmte Fragen lediglich von den Abgabepflichtigen selbst beantwortet werden können. Die zur steuerlichen Vertretung bevollmächtigte Person darf jedoch in einem solchen Fall nicht von einer persönlichen Befragung ausgeschlossen werden. Die Kommunikation muss daher primär über die zustellbevollmächtigte steuerliche Vertretung laufen.

Die Betriebsprüfung hat überdies das Recht auch Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter des Unternehmens zu befragen, da die Auskunftspflicht grundsätzlich jedermann trifft. Hierbei finden die Bestimmungen zu Zeugeneinvernahmen sinngemäße Anwendung, sodass den Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern das Recht zur Verweigerung der Aussage, das Recht zur Beiziehung einer steuerlichen Vertretung sowie das Recht vor der Befragung formell über Rechte belehrt zu werden, zusteht. Weiters müssen Befragungen protokolliert werden. Allerdings gilt zu beachten, dass – unter bestimmten Voraussetzungen – abgabenrelevante Informationen, die von der Prüferin oder vom Prüfer in inoffiziellen Gesprächen erlangt werden, keinem Beweisverwertungsverbot unterliegen und im Abgabenverfahren daher auch gegen die Abgabepflichtigen verwendet werden können.

Die Verwertung von Wahrnehmungen, die die Prüferin bzw der Prüfer in seiner Freizeit macht, ist grundsätzlich ebenfalls nicht rechtswidrig, wenn diese ordnungsgemäß dokumentiert werden. Ebenso sind unangekündigte Prüfungshandlungen (Beobachtungen) in öffentlich zugänglichen Betriebsbereichen nicht unzulässig. Tritt die Prüferin bzw der Prüfer allerdings als „Agent provocateur“ auf und ruft bei den Abgabepflichtigen kriminelle Energien hervor, wird die Grenze zur Rechtswidrigkeit jedenfalls überschritten.

Darüber hinaus sind Ermittlungen ohne vorherige Prüfungsankündigung ebenfalls nicht unwirksam (bzw stellen diese keinen absoluten Verfahrensmangel dar). Beweise, die aus verdeckten Ermittlungen resultieren (selbst wenn sie fundamentale Rechte der Abgabepflichtigen verletzen), unterliegen grundsätzlich keinem abgabenverfahrensrechtlichen Beweisverwertungsverbot; ein solches ist in Abgabensachen nur auf absolute Ausnahmefälle beschränkt.

Formulierung der Niederschrift zur Schlussbesprechung.

Die Abgabepflichtigen sollen durch die Niederschrift zur Schlussbesprechung die Gelegenheit erhalten, zu den von der Betriebsprüfung festgestellten Sachverhalten Stellung zu nehmen. Die Gegenäußerungen der Abgabepflichtigen tragen somit zur Sachverhaltsfeststellung und Tatsachenwürdigung bei. Die Niederschrift zur Schlussbesprechung muss sich ebenso mit den Sachverhaltsvorbringen inhaltlich auseinandersetzen, weil idR in Bescheidbegründungen auf sie verwiesen wird. Abweichende Rechtsansichten, die nur abgabenrechtliche Rechtsfragen betreffen, sind in die Niederschrift zur Schlussbesprechung aufzunehmen, wenn diese während der Schlussbesprechung besprochen werden. Die Diskussion über die rechtliche Würdigung der Feststellung im Zuge einer Schlussbesprechung ist somit unverzichtbar; andernfalls bestünde die Gefahr der Verletzung des Rechts auf Parteiengehör sowie des Überraschungsverbots. Wird von der Betriebsprüfung eine rechtliche Diskussion verweigert, ist dies jedenfalls zu protokollieren.

Fazit.

Erfahrungen aus der Praxis haben gezeigt, dass die beste Empfehlung für die betroffenen Abgabepflichtigen nur darin bestehen kann, die Betriebsprüfung in einvernehmlicher Vorgehensweise mit der Behörde abzuwickeln. Um sich jedoch in einer solchen komplexen Situation besser zurechtzufinden, dürfen wir, wie bereits eingangs erwähnt, auf den von unseren Kollegen von Deloitte für die der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer erstellten Leitfaden hinweisen, der detailliert anhand ausgewählter Themen als Praxishilfe bei der Abwicklung von Betriebsprüfungen dienen soll.

Im Leitfaden werden verfahrensrechtliche Grenzen aufgezeigt, die insbesondere von der Betriebsprüfung, aber ebenso von den Abgabepflichtigen und ihren Vertreterinnen und Vertretern in kontroversiellen Situationen beachtet werden sollten. Dabei soll der Leitfaden nicht als generelle Handlungsempfehlung, sondern vielmehr als Leitlinie für spezielle Konfliktsituationen verstanden werden.

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Robert Rzeszut

Robert Rzeszut

Partner | Deloitte Tax | Telefon: +43 1 537 00 6620 | E-Mail senden

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