VwGH zur Grunderwerbsteuer beim Liegenschaftsverkauf unter Vorbehalt des Baurechts

In zwei Erkenntnissen vom 26.3.2019, Ro 2018/16/0007 und Ro 2018/16/0005, nahm der VwGH zur grunderwerbsteuerlichen Beurteilung eines Liegenschaftsverkaufes gegen Baurechtseinräumung mit Rückübertragung der Liegenschaften nach Ablauf des Baurechtes (sog. „sale and building-lease back“) Stellung.

Ausgangsfall.

Eine Gemeinde verkaufte im Jahr 2013 bebaute Liegenschaften um einen Kaufpreis von EUR 24,7 Millionen an eine Gemeinde-KG. Die Gemeinde-KG räumte der Gemeinde im Gegenzug ein Baurecht im Sinne des Baurechtsgesetzes an den erworbenen Gebäuden für 30 Jahre ein. Das Baurecht sollte nach der vertraglichen Regelung durch Zeitablauf am 1.8.2044 erlöschen (und kurz davor „zurückübertragen“ werden). Die kauf- und anschließend baurechtsgegenständlichen Liegenschaften sollten mit Ablauf des Baurechts entschädigungslos an die Gemeinde zurückfallen.

In Hinblick auf die bereits verbindlich vereinbarte zukünftige Rückübertragung der jeweiligen Stammliegenschaften zum bloß symbolischen Betrag von EUR 1 an die Gemeinde hatte der Baurechtszins für die Gemeinde Kapitaltilgungs- und Zinsfunktion (wirtschaftlich betrachtet handelte es sich nach übereinstimmenden Aussagen der Gerichte um die Rückkaufraten für die Grundstücke). Der Rückfall des Eigentums der Liegenschaften an die Gemeinde sollte mit Bezahlung der letzten Rückkaufrate am 1.9.2044 erfolgen, ohne dass es weiterer Handlungen oder Erklärungen bedurfte.

Die gewählte Vertragsgestaltung wich von den üblichen Regelungen im Baurechtsgesetz ab, nach denen das Eigentum am Bauwerk nach Ablauf des Baurechts dem Grundeigentümer zufällt (das wäre hier die Gemeinde-KG). Vorliegend aber sollten die baurechtsgegenständlichen Grundflächen im Anschluss an Ablauf des Baurechts dem Bauberechtigten (das war die Gemeinde) zufallen, der ja schon vor Begründung des Baurechtes Eigentümer der Liegenschaften gewesen war. Die vertragliche Regelung entsprach daher vom Sinn und Zweck dem eines „Sale and lease back“, wenngleich mit unterschiedlichen Auswirkungen, da die Gemeinde und die KG während der Laufzeit geteiltes Eigentum an den Grundstücken haben.

Erkenntnis des BFG und des VwGH.

Aus Sicht des BFG und des VwGH ist der Verkauf einer Liegenschaft, bei der im Gegenzug von der Erwerberin neben der Zahlung eines Kaufpreises für die Dauer von 30 Jahren dem Verkäufer ein Baurecht an den Liegenschaften eingeräumt wird, grunderwerbsteuerlich nach den Grundsätzen von Tausch mit Aufzahlung zu behandeln. Wie das BFG feststellte und der VwGH bestätigte, liegen zwei der Grunderwerbsteuer unterliegende Erwerbsvorgänge über unterschiedliche Grundstücke vor: einmal werden vom Veräußerer und künftigen Baurechtsnehmer die Liegenschaften übertragen; umgekehrt wird vom Erwerber ein Baurecht an den erhaltenen Liegenschaften übertragen, das grunderwerbsteuerlich selbst als Grundstück gilt. Die Bemessungsgrundlage ist wie bei jedem Tausch für jede Tauschleistung der Wert der erhaltenen Gegenleistung.

  • Dies ist für den Verkauf der Liegenschaften der Kaufpreis zuzüglich des gemeinen Wertes des Baurechts als vorbehaltene Nutzung. Für diese Beurteilung war auch bedeutend, dass der Verkäufer der Liegenschaft (die Gemeinde) nach Auffassung des BFG keine eigenständige Gegenleistung für das Baurecht, etwa in Form eines vom Wert des Baurechts bemessenen Baurechtszinses, zu erbringen hatte; andernfalls käme diese als Gegenleistung für das Baurecht in Betracht.
  • Für das eingeräumte Baurecht war hingegen der auf das Baurecht entfallende aliquote Wert der vom Baurechtsgeber für die Tauschaufgabe (Gebäude) erhaltenen Liegenschaften die Bemessungsgrundlage. An diesem Ergebnis ändert auch die Tatsache nichts, dass die Parteien nur eine Sicherungsübereignung vereinbart hatten bzw keine Änderung der Nutzungsmöglichkeiten an den Gebäuden eingetreten waren.

Verfahrensgegenständlich ging es um die Frage, ob beim Verkauf der Liegenschaften eine Rückgängigmachung des Erwerbs der Grundstücke (durch die Gemeinde-KG) für grunderwerbsteuerliche Zwecke vorlag und somit darauf keine Grunderwerbsteuer anfallen konnte.

Unstrittig war, dass der Liegenschaftskaufvertrag 2013 (erneuert 2014) den Verkauf und Rückverkauf der (unveränderten) Liegenschaften sowie eines Teiles der Gegenleistung (Kaufpreis inkl Zinsen) im Jahr 2044 vorsah; auch die Auflösung des Baurechtes und die vorherige Rückübertragung desselben auf die Gemeinde-KG waren vereinbart. Hier kamen jedoch das BFG und folgend der VwGH zu einem von der Parteimeinung abweichenden Erkenntnis. Die Rückstellung des als Gegenleistung für den Verkauf des Grundstückes im Jahr 2013 vom Erwerber (Baurechtsgeber) gewährten Baurechts wurde verneint, weil die Rückstellung dieses Baurechts wenige Tage vor dessen Ablauf infolge „Verbrauchs“ als wertlos anzusehen sei und nicht zu einer Rückgängigmachung des Rechtsgeschäftes führe. Der VwGH bestätigt diese Sichtweise; ein Erlöschen des Baurechts mit Zeitablauf stellt kein Rückgängigmachen dar und kann daher nicht zum Entfall der Grunderwerbsteuer im Zeitpunkt des Verkaufes des Grundstückes führen. Infolge dessen war nicht nur die Einräumung des Baurechts, sondern auch der Verkauf der Liegenschaften im Jahr 2013 grunderwerbsteuerpflichtig. Allerdings war (entgegen dem angefochtenen Finanzamtsbescheid) die Bemessungsrundlage für den Verkauf der Liegenschaften um den Kaufpreis zu reduzieren.

Würdigung des Erkenntnisses.

Die zentrale Frage des Erkenntnisses war der Begriff der Rückgängigmachung eines Grundstückserwerbes, da dieser die Grunderwerbsteuer für beide Erwerbe (Kauf und Rückkauf) entfallen lassen kann (wie es von BFG und VwGH – in Abänderung der Finanzamtsentscheidung – teilweise – soweit es den Kaufpreisanteil der Gegenleistung betrifft – zugestanden wurde). Diese setzt voraus, dass der Erwerb innerhalb von 3 Jahren rückgängig gemacht wird. Dabei ist auf den Zeitpunkt der Verpflichtungsgeschäfte (Kauf und Rückkauf) abzustellen und (mit Ausnahme der bereits abzuschließenden Aufsandungserklärung des intabulierten Ersterwerbers) nicht etwa auf deren Durchführung. Somit sind auch Rückübertragungen in ferner Zukunft, sofern sie bereits verbindlich festgelegt wurden, zu einer sofortigen Rückgängigmachung des Erwerbes geeignet und können die Grunderwerbsteuer des Ersterwerbes bei Erfüllen der übrigen Voraussetzungen entfallen lassen. Dies kommt etwa etwa nach der Rechtsprechung beim „Sale and lease back“ über Grundstücke in Betracht, welcher somit keiner Grunderwerbsteuer unterliegt.

Die Einräumung des Baurechts im vorliegenden Fall geht allerdings über eine bloße Rückvermietung des Gebäudes hinaus, da der Verkäufer der Liegenschaft aufgrund der gewählten Vertragsgestaltung nicht nur ein Nutzungsrecht, sondern das Eigentum am Gebäude (wieder-)erlangt. Die Einräumung des Baurechtes an den früheren Verkäufer und nunmehrigen Baurechtsinhaber stellt nach der Rsp keine teilweise Rückübertragung des Grundstücks dar, da Liegenschaft und Baurecht eigene „Grundstücke“ im grunderwerbsteuerlichen Sinne sind. Entscheidungserheblich ist sodann gewesen, dass das Baurecht als Gegenleistung für den Liegenschaftsverkauf – im Gegensatz zum Kaufpreis bei einem „Sale and lease back“ – im vorliegenden Fall auch nicht nach seinem Ablauf rückstellbar gewesen ist, da es erlischt.

Fazit.

Der Verkauf einer Liegenschaft gegen Kaufpreiszahlung und gegen Einräumung eines Baurechtes an dieser Liegenschaft ist ein Grundstückstausch mit Aufzahlung. Es fällt Grunderwerbsteuer für die Liegenschaft und das Baurecht an. Die Baurechtseinräumung ist keine Rückgängigmachung des Liegenschaftsverkaufes.

Bei der vorliegenden Vertragskonstruktion ist durch die bei Verkauf vereinbarte Rückübertragung der Liegenschaften die Grunderwerbsteuer nur auf Basis des gemeinen Wertes des Baurechtes festzusetzen. Eine Rückstellung der Tauschleistung „Baurecht“ findet nicht statt, sodass das Baurecht Teil der Bemessungsgrundlage bleibt. Für die Baurechtsübertragung selbst fällt zudem Grunderwerbsteuer von der Gegenleistung an.

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Walter Loukota

Walter Loukota

Manager | Deloitte Tax | Telefon: +43 1 537 00 5653 | E-Mail senden

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