In welcher Höhe ist eine Schmutzzulage steuerlich angemessen?

In einer kürzlich ergangenen Entscheidung setzte sich der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) mit der Frage auseinander, ob die Abgabenbehörde auch eine kollektivvertraglich vereinbarte Schmutzzulage (hier: eines Rauchfangkehrers) in steuerlicher Hinsicht der Höhe nach auf ihre Angemessenheit hin zu überprüfen hat (VwGH 22.11.2018, Ra 2017/15/0025).

Sachverhalt.

Im gegenständlichen Fall wurde Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern eines Rauchfangkehrerbetriebs in Anlehnung an den Kollektivvertrag für Rauchfangkehrer für das Bundesland Tirol eine Schmutzzulage in Höhe von 18 % des Grundlohns für Rauchfangkehrer lohnsteuerfrei ausbezahlt. Im Zuge einer Prüfung lohnabhängiger Abgaben (GPLA) vertrat das Finanzamt die Rechtsansicht, dass aufgrund des geänderten Arbeitsbildes und der sehr unterschiedlichen Höhen der Schmutzzulagen in den einzelnen Bundesländerkollektivverträgen österreichweit einheitlich lediglich 8 % des Grundlohns angemessen und insofern steuerfrei seien. Die Differenzzahlung wurde steuerpflichtig behandelt und demzufolge Lohnsteuer nachverrechnet.

Im Rahmen der Beschwerde beantragte die Arbeitgeberin/der Arbeitgeber die gesamte dem Kollektivvertrag entsprechend ausbezahlte Schmutzzulage steuerfrei zu belassen. Die in den Bundesländern unterschiedlichen Höchstgrenzen für die Schmutzzulagen seien darin begründet, dass in den Bundesländern auch unterschiedliche Kehrordnungen gelten würden. So seien in Tirol beispielsweise laut Kehrordnung auch alle Heizkessel zu reinigen.

Schmutzzulage.

Schmutzzulagen sind insgesamt bis EUR 360 monatlich einkommensteuerfrei. Als Schmutzzulagen sind dabei jene Teile des Arbeitslohnes zu verstehen, die der Arbeitnehmerin und dem Arbeitnehmer deshalb gewährt werden, weil die von ihr/ihm zu leistenden Arbeiten überwiegend unter Umständen erfolgen, die in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung der Arbeitnehmerin/des Arbeitnehmers und ihrer/seiner Kleidung bewirken. Diese Zulagen sind nur begünstigt, soweit sie ua auf Grund von Kollektivverträgen oder Betriebsvereinbarungen, die auf Grund besonderer kollektivvertraglicher Ermächtigung abgeschlossen worden sind, gewährt werden.

Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs.

Haben die Kollektivvertragspartnerinnen/Kollektivvertragspartner die Gewährung einer Schmutzzulage davon abhängig gemacht, dass Arbeiten geleistet werden, die ihrer Auffassung nach üblicherweise eine außerordentliche Verschmutzung der Arbeitnehmerin/des Arbeitnehmers verursachen, kommt es zunächst darauf an, ob diese Einschätzung der Kollektivvertragspartnerinnen/ Kollektivvertragspartner vor dem Hintergrund richtig ist. Die Arbeitnehmerin/der Arbeitnehmer muss demnach während der gesamten Arbeitszeit überwiegend mit Arbeiten betraut sein, die tatsächlich üblicherweise zwangsläufig eine Verschmutzung der Arbeitnehmerin/des Arbeitnehmers und ihrer/seiner Kleidung in erheblichem Maß bewirken. Diese Voraussetzung war unstrittig gegeben.

Der Abgabenbehörde obliegt es im Rahmen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise grundsätzlich (ebenso), die Angemessenheit einer gewährten Zulage zu prüfen. Auch steht der zwischen den Kollektivvertragspartnerinnen/Kollektivvertragspartnern typischerweise bestehende Interessensgegensatz dieser Prüfung nicht entgegen, weil es in beiderseitigem Interesse liegen kann, einen möglichst hohen Anteil des Lohns als begünstigten Lohnbestandteil zu bezeichnen. Die bloße Bezeichnung eines Betrags als „Schmutzzulage“ sichert die steuerliche Begünstigung nicht, soweit kein sachlich vertretbarer Zusammenhang zwischen dem Ausmaß der Verschmutzung und der gewährten Zahlung besteht und sich die Zahlung ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach daher teilweise auch als Abgeltung der von der Arbeitnehmerin/vom Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistung darstellt.

Ungeachtet der unterschiedlichen kollektivvertraglichen Regelungen zwischen den einzelnen Bundesländern zur Höhe der Schmutzzulage konnten im Verfahren keine Unterschiede im tatsächlichen Ausmaß der Verschmutzungen und Verunreinigungen festgestellt werden. Das sich mit der Beschwerde der Arbeitgeberin/des Arbeitgebers zu befassende Bundesfinanzgericht (BFG) ließ auch unbegründet, weshalb bei der seinerzeitigen Ermittlung des gerade noch im Rahmen der Angemessenheit liegenden arithmetischen Mittelwerts iHv 17,8 % (und damit in etwa 18 %) nur jene fünf Bundesländer mit den höchsten Zulagensätzen herangezogen wurden. Dem Vorwurf der mangelnden Sachverhaltsfeststellungen durch das Finanzamt, warum gerade 8 % als steuerfrei Schmutzzulage anerkannt werden, begegnete der VwGH insoweit, als zum einen derartige Sachverhaltsfeststellungen erforderlichenfalls auch vom BFG selbst zu treffen waren, und zum anderen, dass die Kollektivvertragspartnerinnen/ Kollektivvertragspartner eines Bundeslandes diesen Zulagensatz offenbar selbst als angemessene Abgeltung betrachtet haben.

Der VwGH räumte dem BFG jedoch ein, dass bei der hinsichtlich Schmutzzulagen vorzunehmenden Angemessenheitsprüfung ein Element der Schätzung innewohnt. Den einen als angemessen zu beurteilenden absoluten oder im Verhältnis zum Bruttolohn mit einem bestimmten Prozentsatz zu bemessenden Zulagenbetrag gibt es insofern nicht. Da aber die gegenständliche Schmutzzulage die von anderen Kollektivvertragspartnerinnen/ Kollektivvertragspartnern derselben Branche als angemessen betrachtete Schmutzzulage um mehr als das Doppelte übersteigt, ist eine erhebliche Abweichung gegeben, die außerhalb jener Bandbreite liegt, die jeder Schätzung immanent ist. Diese erhebliche Abweichung lässt sich auch nicht durch das arithmetische Mittel begründen. Der VwGH hob das BFG-Erkenntnis daher wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften auf und es ist insofern eine Kürzung vorzunehmen.

Fazit.

Mit der gegenständlichen Entscheidung bestätigte der VwGH, dass Schmutzzulagen neben der Erfüllung der formellen, funktionellen und materiellen Voraussetzungen steuerlich auf ihre Angemessenheit zu überprüfen sind. Dies gilt unabhängig von der kollektivvertraglichen Regelung, da die Kollektivvertragspartner ansonsten selbst die Steuerfreiheit der Zulagen beeinflussen könnten.

Nach Ansicht des VwGH wohnt der Angemessenheitsprüfung ein Element der Schätzung inne. Die Angemessenheit von Schmutzzulagen kann insofern nicht an einem Absolutbetrag oder einem fixen Prozentsatz festgemacht werden, sondern bewegt sich innerhalb einer zu schätzenden Bandbreite. Ist die Regelung des Kollektivvertrags außerhalb dieser Bandbreite, liegt eine erhebliche Abweichung vor, welche eine steuerliche Kürzung der Schmutzzulage auf das angemessene Ausmaß als Konsequenz nach sich zieht. Die Entscheidung des VwGH hat für all jene Branchen Bedeutsamkeit, bei denen Schmutzzulagen zur Auszahlung gelangen, die in den einzelnen Bundesländern unterschiedlich geregelt sind.

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Philipp Bugelnig

Philipp Bugelnig

Senior Assistant | Deloitte Tax | Telefon: +43 1 537 00 6136 | E-Mail senden

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