Missbrauchs-Rechtsprechung: Aktuelles zu Substanzanforderungen und außersteuerlichen Gründen bei Quellensteuerentlastungen

Auf Basis des EuGH-Urteils Cadbury Schweppes aus dem Jahr 2006 setzt die Annahme von Missbrauch voraus, dass eine künstliche Konstruktion vorliegt, die dem Ziel und Zweck der Norm widerspricht (objektives Element), und die Erlangung eines Steuervorteils einer der wesentlichen Gründe für die Gestaltung ist (subjektives Element). Diese Kriterien finden sich auch in der allgemeinen österreichischen Missbrauchsnorm und spielen in der Praxis vor allem bei Quellensteuerbefreiungen auf Passiveinkünfte (Dividenden, Zinsen, Lizenzen) eine wichtige Rolle. Die Anforderungen an eine hinreichende wirtschaftliche Substanz von Gesellschaften (Personal, Büro, etc) und an taugliche wirtschaftliche Gründe für eine Gestaltung führen hierbei immer wieder zu Diskussionen. Sowohl der VwGH als auch das BMF haben sich jüngst näher mit diesen Kriterien befasst.

VwGH: KESt-Rückerstattung bei geschäftsleitender EU-Großmutter.

Eine luxemburgische Gesellschaft („LuxCo 1“) hielt 40% an einer österreichischen AG. Sämtliche Anteile an LuxCo 1 wurden von einer weiteren luxemburgischen Gesellschaft („LuxCo 2“) gehalten, die mittelbar über einen Fonds auf den Cayman Islands diversen institutionellen Pensionsfonds zuzurechnen war. Während LuxCo 1 weder über Geschäftsräumlichkeiten noch eigene Mitarbeiter in Luxemburg verfügte, war beides bei LuxCo 2 unstrittig gegeben. LuxCo 2 hielt zudem über andere Zwischenholdings auch weitere Beteiligungen im Infrastrukturbereich.

Die österreichische AG schüttete im Mai 2015 eine Dividende iHv rd EUR 10 Mio an LuxCo 1 aus, bei der KESt einbehalten wurde. LuxCo 1 stellte einen Antrag auf KESt-Rückerstattung. Das Finanzamt wies den Antrag mit Verweis auf eine missbräuchliche Gestaltung ab: Die Zwischenschaltung der luxemburgischen Gesellschaften diene lediglich dazu, in den Genuss der Mutter-Tochter-Richtlinie zu kommen, was dem dahinterstehenden Cayman Fonds als Nicht-EU-Kapitalgesellschaft verwehrt wäre. Das BFG folgte dieser Einschätzung (BFG 4.12.2017, RV/7106377/2016).

Der VwGH verwarf diese Ansicht mit kurzer Begründung. Der Gerichtshof verneinte sowohl die Erfüllung des subjektiven als auch des objektiven Elements für das Vorliegen von Missbrauch und erachtete die KESt-Rückerstattung somit als geboten (VwGH 27.3.2019, 2018/13/0004):

  • Außersteuerliche Gründe: Der VwGH führt aus, dass ein wirtschaftlicher Grund für eine Gestaltung (wie die Zwischenschaltung einer Gesellschaft) nicht nur dann vorliegen kann, wenn das angestrebte wirtschaftliche Ziel nicht anders erreichbar ist. Vielmehr ist ein wirtschaftlicher Grund bereits dann gegeben, „wenn das angestrebte Ziel mit der entsprechenden Gestaltung sicherer und besser zu erreichen war“. Indirekt dürfte der VwGH damit die von der Revisionswerberin vorgebrachten Gründe der strategischen Bündelung der Beteiligungen (nach Sektoren und Regionen) und der Vermeidung von potentiellen Genehmigungs- und Meldepflichten bei alternativer Direktinvestition durch Drittstaatsangehörige als hinreichend erachten.
  • Substanzanforderungen: Zudem betont der VwGH, dass das Fehlen einer wirtschaftlichen Tätigkeit bei LuxCo 1 nicht schädlich ist, solange die ebenfalls in Luxemburg ansässige Muttergesellschaft LuxCo 2 wirtschaftlich tätig ist. Dies bejaht der VwGH auf Basis der vorliegenden Informationen: So beschäftigte LuxCo 2 drei Mitarbeiter (Geschäftsführer, Bilanzbuchhalter und Büroleiter) in einem Luxemburger Büro. Bemerkenswert ist hierbei die deutliche Aussage des VwGH unter Verweis auf EuGH-Judikatur (Rs Deister), dass eine wirtschaftliche Tätigkeit auch in einer geschäftsleitenden Tätigkeit (Verwaltung von Wirtschaftsgütern) bestehen kann und keinen Eingriff in die operative Tätigkeit der Zielgesellschaft verlangt. Am Rande hebt der VwGH auch hervor, dass LuxCo 2 umsatzsteuerpflichtige Umsätze erbrachte, was offenbar als Indiz für eine wirtschaftliche Tätigkeit gilt.

BMF: KESt-Entlastung an der Quelle.

Nur etwa drei Monate später hatte auch das BMF Gelegenheit zu einem ähnlichen Sachverhalt Stellung zu nehmen (EAS 3414 vom 3.7.2019) und erstreckte hierbei im Wesentlichen die Ausführungen des VwGH zur KESt-Rückerstattung auch auf die Entlastung an der Quelle. Im zugrundeliegenden Fall war strittig, ob bei einer Dividendenausschüttung von einer österreichischen GmbH an eine deutsche (offenbar funktionslose) Holdinggesellschaft KESt an der Quelle einzubehalten ist. Das BMF führt aus, dass ein KESt-Abzug unterbleiben kann, wenn hinter der Holdingesellschaft eine operativ tätige, zu 100% beteiligte EU-Muttergesellschaft steht. Im Lichte des VwGH-Erkenntnisses muss auch eine geschäftsleitende Tätigkeit als eine derartige „operative“ Tätigkeit gelten. Ist die zwischengeschaltete Holding funktionslos, dann muss die Ansässigkeitbescheinigung und Substanzerklärung durch die dahinterstehende operativ tätige Muttergesellschaft auf dem Formular ZS-EUMT erfolgen und die funktionslose Holding erklären, dass ihr die Dividenden steuerlich nicht zuzurechnen sind.

Fazit.

Sowohl das VwGH-Erkenntnis als auch die EAS setzen die jüngere EuGH-Rechtsprechung (vgl unsere Tax & Legal News zur Rs Deister und N Luxembourg) konsequent fort und sind als Abkehr von formalistischen pauschalen Missbrauchsvermutungen aus Sicht der steuerlichen Praxis zu begrüßen. Stehen hinter einer funktionslosen EU-Holdinggesellschaft ausschließlich operativ tätige oder geschäftsleitende EU-Gesellschaften, so ist mit der Zwischenschaltung regelmäßig kein Steuervorteil hinsichtlich der Dividenden verbunden und daher eine Quellensteuerentlastung zu gewähren. Das VwGH-Erkenntnis bestätigt zudem anschaulich, dass die Zwischenschaltung von Holdinggesellschaften legitime wirtschaftliche Gründe haben kann und dass Holdinggesellschaften eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben können, selbst wenn sie über begrenzte personelle und technische Ressourcen verfügen. Zu bedenken ist aber weiterhin, dass das Vorliegen von Missbrauch – auch im Lichte der EuGH-Rechtsprechung – immer einzelfallbezogen anhand des konkreten Sachverhaltes zu beurteilen ist. Eine starre Orientierung an einer bestimmten Anzahl an Mitarbeitern, Geschäftsräumen etc ist nicht möglich, selbst wenn dies aus Gründen der Rechtssicherheit wünschenswert erscheint. In den dem VwGH-Erkenntnis zugrundeliegenden Sachverhalt könnte bspw eine entscheidende Rolle gespielt haben, dass die Zwischenholding LuxCo 2 nicht nur die strittige Beteiligung, sondern ein ganzes Bündel an Beteiligungen hielt.

Es ist davon auszugehen, dass die Finanzbehörden – ungeachtet dieser jüngeren Rechtsprechung – auch in Zukunft ähnlich gelagerte Fälle einer sehr genauen und kritischen Prüfung unterziehen werden. In der Praxis ist daher weiterhin zu empfehlen, bei vergleichbaren Holdingstrukturen besonderes Augenmerk auf ausreichend Substanz innerhalb der EU zu legen und die wirtschaftlichen Gründe der Holdingstruktur genau zu dokumentieren.

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Karoline Spies

Karoline Spies

Assistant | Deloitte Tax | Telefon: +43 1 537 00 5911 | E-Mail senden

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