CFC vs TP: Regelungen im Spannungsverhältnis?

Im Zuge des 15 Aktionspunkte umfassenden BEPS Projektes zur Bekämpfung von Steuervermeidungstaktiken internationaler Konzerne behandelte die OECD in Aktionspunkt 3 die sogenannte Hinzurechnungsbesteuerung. Diese wurde in Österreich – auf Basis der europäischen Anti Tax Avoidance Directive – in § 10a KStG umgesetzt und ist seit 1.1.2019 anwendbar. In den Aktionspunkten 8-10 beschäftigte sich die OECD mit der Anpassung der zum damaligen Zeitpunkt gültigen OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010. Diese Anpassungen wurden größtenteils in die 2017 erschienenen OECD-Verrechnungspreisleitlinien eingearbeitet.

Von der OECD wurden die Hinzurechnungsbesteuerung und Verrechnungspreise getrennt behandelt; eventuelle Schnittpunkte bzw Spannungsfelder wurden in den Abschlussberichten zu den Aktionspunkten nicht näher beleuchtet.

Hinzurechnungsbesteuerung.

Das Konzept der Hinzurechnungsbesteuerung sieht grundsätzlich vor, dass gewisse Einkünfte einer Gesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen den Einkünften ihrer Gesellschafter hinzuzurechnen sind. Hierbei ist vorgesehen, dass passive Einkünfte – zu diesen zählen unter anderem Zinsen und Lizenzgebühren – von niedrig besteuerten Gesellschaften (dies ist bei einer tatsächlichen Steuerbelastung von weniger als 12,5% der Fall) hinzuzurechnen sind, sofern folgende drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

  • mehr als ein Drittel der Einkünfte der Gesellschaft sind passive Einkünfte;
  • der Gesellschafter hält unmittelbar oder mittelbar mehr als 50% der Anteile an der Gesellschaft; und
  • die Gesellschaft übt keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit aus.

Die im Ausland bezahlten Steuern können grundsätzlich in Österreich angerechnet werden, wodurch es in Endeffekt zu einer Anpassung der niedrigen Besteuerung im Ausland auf das höhe-re, österreichische Steuerniveau kommt.

Verrechnungspreise.

Grundsätzlich sind Vergütungen für kaufmännische und finanzielle Beziehungen zwischen Konzernunternehmen (Verrechnungspreise) so festzusetzen, wie dies fremde Dritte machen würden (sogenannter Fremdvergleichsgrundsatz). Sinn dieser Regelung ist es die zu besteuernden Gewinne eines Konzernes so auf die Länder aufzuteilen, als ob es sich nicht um verbundene Unternehmen, sondern um unabhängige Unternehmen handeln würde. Gesetzliche Grundlage für den Fremdvergleichsgrundsatz stellt in Österreich § 6 Ziffer 6 EStG dar.

Zur Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes werden in Österreich – sowohl von Steuerpflichtigen, als auch von der Finanzverwaltung – üblicherweise die Verrechnungspreisleitlinien der OECD herangezogen. Dieses stellen zwar kein verbindliches Rechtswerk dar; sie helfen auf Grund ihrer internationalen Bedeutung jedoch bei der einheitlichen Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes und dienen damit der Vermeidung einer Doppelbesteuerung.

Spannungsfeld.

Durch die Hinzurechnungsbesteuerung wird die Besteuerung von passiven Einkünften von Tochtergesellschaften in Niedrigsteuerländern an das österreichische Steuerniveau angepasst. Daraus resultierend ist es aus Konzernsicht grundsätzlich unerheblich, ob Gewinne gleich in Österreich versteuert werden, oder in einem ersten Schritt im Land der Tochtergesellschaft mit einem niedrigen Steuersatz besteuert werden und anschließend – im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung – in Österreich dieses Einkommen nochmals besteuert wird, um eine Besteuerung auf österreichischem Niveau herzustellen.

Folgendes Beispiel soll dies verdeutlichen:

Eine österreichische Muttergesellschaft zahlt 100 an Lizenzzahlungen an eine substanzlose Tochtergesellschaft in einem Niedrigsteuerland (Körperschaftssteuersatz: 10%). Während die 100 die österreichische Bemessungsgrundlage mindern (Steuerauswirkung daher +25) sind diese im Niedrigsteuerland steuerpflichtig (Steuerauswirkung -10). Der Konzern würde sich daher Steuern in Höhe von 15 im Vergleich zur Nichtverrechnung einer Lizenzgebühr ersparen.

Da es sich bei den Lizenzzahlungen um passive Einkünfte handelt und annahmegemäß auch alle anderen Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung im Beispiel erfüllt sind (dh insb auch die Substanzlosigkeit der Tochtergesellschaft), ist das Einkommen der Tochtergesellschaft der österreichischen Muttergesellschaft hinzuzurechnen. Bereits bezahlte ausländische Steuern sind anzurechnen (Steuerauswirkung der Hinzurechnungsbesteuerung: 100*(-25%)+10=-15).  Aus Konzernsicht bewirkt die Lizenzzahlung durch die Hinzurechnungsbesteuerung daher keine Veränderung der Steuerbelastung.

Vorrang der Verrechnungspreise.

Dogmatisch betrachtet stellt sich die Frage, ob die Hinzurechnungsbesteuerung im oben dargestellten Fall überhaupt zur Anwendung kommen kann; und wenn ja, ob die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung wesentliche Auswirkungen hat.

Diese dogmatische Frage baut insbesondere auf dem Wortlaut der Hinzurechnungsbestimmung auf, wo es heißt, dass das Einkommen der ausländischen Tochtergesellschaft unter Anwendung der österreichischen Vorschriften zur Gewinnermittlung zu berechnen ist. Daher ist für die, der Hinzurechnungsbesteuerung denklogisch vorgelagerte Gewinnermittlung, bei der Tochtergesellschaft jedenfalls auch § 6 Ziffer 6 EStG (dh die österreichische Verrechnungspreisbestimmung, die selbst eine Gewinnermittlungsvorschrift ist) anzuwenden. Hieraus lässt sich der Vorrang der Verrechnungspreisregelungen vor den Regeln zur Hinzurechnungsbesteuerung ableiten.

Es dürfte daher nicht möglich sein, inkorrekte Verrechnungspreise durch die Hinzurechnungsbesteuerung zu sanieren und letztlich das korrekte Besteuerungssubstrat in Österreich der Besteuerung zuzuführen. Vielmehr müsste bereits in einem logisch vorgelagerten Schritt der Verrechnungspreis zwischen der Muttergesellschaft und der Tochtergesellschaft angepasst werden, um letztlich den ausgeübten Funktionen, den übernommen Risiken und den eingesetzten Wirtschaftsgütern gerecht zu werden. Gerade in Fällen in denen eine substanzlose Auslandstochter vorliegt (und daher die Hinzurechnungsbesteuerung überhaupt erst zur Anwendung kommen kann), gilt es also zu überprüfen, ob der im obigen Beispiel dargestellte Verrechnungspreis von 100 der Höhe nach überhaupt fremdüblich ist; da sowohl die Funktionsausübung als auch die Risikoübernahme inhärent mit einem adäquaten Personalsubstrat in der ausländischen Tochtergesellschaft zusammenhängen, wird in einem derartigen Fall schon auf Basis der Verrechnungspreisbestimmungen wohl kaum Besteuerungssubstrat in der ausländischen Tochtergesellschaft verbleiben können, das durch eine etwaige Hinzurechnungsbesteuerung in Österreich erfasst werden könnte.

Conclusio.

Auch wenn die Hinzurechnungsbesteuerung und Verrechnungspreisbestimmungen unter anderem das gemeinsame Ziel der Zuordnung des korrekten Besteuerungssubstrats zu unterschiedlichen Staaten haben (und ob dieses ähnlichen Anwendungsbereichs prima vista in einem Spannungsverhältnis stehen), sind in einem ersten Schritt fremdübliche Verrechnungspreise zwischen unterschiedlichen Konzerngesellschaft festzusetzen.

Erst in einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob es auf Basis der fremdüblichen Bepreisung letztlich auch noch zu einer Hinzurechnung von bestimmten Auslandsergebnissen zu österreichischen Muttergesellschaften kommen kann. Für betroffene Steuerpflichtige ergibt sich daher aus der Hinzurechnungsbesteuerung jedenfalls ein steigender Verwaltungsaufwand, da künftig nicht nur korrekte Verrechnungspreise ermittelt und dokumentiert werden müssen, sondern für betroffene Tochtergesellschaften auch deren Ergebnisse nach österreichischem Recht ermittelt und der Muttergesellschaft unter Umständen hinzugerechnet werden könnten.

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Daniel Gloser

Daniel Gloser

Assistant | Deloitte Tax | Telefon: +43 1 537 00 5633 | E-Mail senden

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