Verjährungsfrist bei (rechtswidrigen) vorläufigen Bescheiden

Das Finanzamt kann Abgaben vorläufig festsetzen, sofern die Abgabepflicht noch ungewiss aber wahrscheinlich oder in ihrem Umfang noch ungewiss ist. Wird die Ungewissheit beseitigt, so ist der bisher ergangene vorläufige Bescheid durch einen endgültigen Bescheid zu ersetzen. Eine vorläufige Steuerfestsetzung hat dabei unter anderem Auswirkungen auf den Beginn der Verjährungsfrist.

Begründung.

Die Voraussetzungen zur Erlassung eines vorläufigen Bescheids sehen einerseits die Bezeichnung als solchen vor, andererseits die Angabe, welche Ungewissheit für die vorläufige Festsetzung maßgeblich war. Die Begründung ist wesentlicher Bestandteil des vorläufigen Bescheids und soll vor allem dem Rechtsschutz des Abgabepflichtigen dienen; nur mit einer ausreichenden Begründung kann sich dieser gegen den Bescheid zur Wehr setzen. Fehlt die Begründung bzw werden lediglich unzureichende Standardsätze verwendet und ist eine Begründung auch nicht aus dem Steuerakt des jeweiligen Veranlagungsjahres ersichtlich, ist der vorläufige Bescheid im Hinblick auf die Verjährung als endgültig anzusehen. Abgesehen davon erwächst der (rechtswidrig festgesetzte) vorläufige Bescheid in Rechtskraft, außer es wurde ein Rechtsmittel erhoben.

Verjährung.

Bei vorläufigen Bescheiden beginnt die Verjährungsfrist grundsätzlich erst mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die für die vorläufige Veranlagung maßgebliche Ungewissheit beseitigt wird. Im Falle einer endgültigen Festsetzung beginnt die relative abgabenrechtliche Verjährung jedoch bereits mit Ablauf des Jahres in dem der Abgabenanspruch entstanden ist. Dies galt bis 2010 auch für rechtswidrige vorläufige Bescheide als herrschende Verwaltungspraxis, Literaturmeinung und Rechtsprechung. Gemäß der jüngeren Rechtsprechung (ua VwGH 20.5.2010, 2008/15/0328) beginnt die Verjährung in solch einem Fall aber mit Ablauf des Jahres der (wenn auch rechtswidrigen) vorläufigen Festsetzung. Dabei ist aus den bisher ergangenen Entscheidungen ableitbar, dass eine wiederholte (rechtswidrige) vorläufige Veranlagung keine weitere Verschiebung des Beginns der Verjährungsfrist zur Folge hat.

Die relative Verjährungsfrist verlängert sich um ein Jahr, wenn die Abgabenbehörde innerhalb der allgemeinen Frist eine nach außen in Erscheinung tretende Amtshandlung tätigt. Ein vorläufiger Bescheid für sich alleine stellt dabei keine Verlängerungshandlung dar – er ergeht bereits vor Beginn der Verjährungsfrist.

Aktuelle BFG-Rechtsprechung.

Gerade im Lichte der bisherigen Verwaltungspraxis und Rechtsprechung ist eine im Jahr 2018 ergangene Entscheidung des BFG (29.10.2018, RV/7104484/2018) umso erstaunlicher: Trotz fehlender Begründung der Vorläufigkeit in den Bescheiden, seien die Gründe für den Beschwerdeführer ersichtlich gewesen, da dieser immer wieder nach dem Stand des – den Bescheiden zugrundeliegenden – Verlassenschaftsverfahrens gefragt wurde. Der Beschwerdeführer habe weder ein Rechtsmittel eingebracht noch einen Antrag auf Mitteilung der fehlenden Begründung gestellt, somit seien die vorläufigen Bescheide in Rechtskraft erwachsen. Die fehlende Begründung der Vorläufigkeit sei für den Beginn der Verjährung rechtlich unerheblich.

Fazit.

Auch wenn vorläufige Bescheide trotz fehlender Begründung in Rechtskraft erwachsen können, spielt dies dennoch hinsichtlich des Verjährungsbeginns eine Rolle. In der gegenständlichen Entscheidung überrascht, dass laut BFG die fehlende Angabe zur Begründung der Vorläufigkeit den Lauf der Verjährung nicht in Gang setzt. Anders als bspw bei der Wiederaufnahme, könnte dieser Entscheidung zufolge der Grund für die Ungewissheit nachträglich präzisiert werden. Es ist fraglich, ob dieses Ereignis auch einer Prüfung durch den VwGH standhalten würde.

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Stefanie Jeegers

Stefanie Jeegers

Senior Assistant | Deloitte Tax | Telefon: +43 1 537 00 6671 | E-mail senden

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