Kein freier Binnenmarkt für Verluste – Neues zur unionsrechtlichen Verwertungspflicht ausländischer Verluste

Der EuGH hat in den Rs Marks & Spencer und Lidl Belgium bereits vor über 10 Jahren festgehalten, dass die Niederlassungsfreiheit von den Mitgliedstaaten nicht verlangt, Verluste ausländischer Betriebsstätten oder Tochtergesellschaften gleich wie inländische Verluste im Inland zum Abzug zuzulassen. Nur für den Ausnahmefall der nachgewiesenen Nichtverwertbarkeit der Verluste im Quellenstaat (finale Verluste) muss eine Gleichbehandlung sichergestellt werden, womit der Ansässigkeitsstaat die Verluste berücksichtigen muss. Wann ein Verlust als final gilt, ist bis heute umstritten. In drei jüngeren Urteilen setzt der EuGH seine restriktive Rechtsprechungslinie hierzu fort.

Rs Memira (C-607/17): Keine Mitnahme von Verlusten bei Importverschmelzung.

Eine deutsche Tochtergesellschaft, die nach Einstellung ihrer Tätigkeit noch über steuerliche Verlustvorträge verfügte, sollte auf ihre schwedische Muttergesellschaft up-stream verschmolzen werden. Der EuGH verneinte die Finalität der Verluste und damit eine Pflicht Schwedens, diese Verluste zu übernehmen: Es sei nicht nachgewiesen, dass die Verluste in Deutschland mittels Share Deal nicht (zumindest theoretisch) bei einem Dritten weiterhin verwertet werden könnten. Der Nachweis des Untergangs der steuerlichen Verlustvorträge im Quellenstaat durch die Umgründung nach dortigem Steuerrecht reicht für die Finalität jedenfalls nicht aus.

Bedeutung für Österreich: Eine Mitnahme ausländischer Verluste bei Importverschmelzung nach Österreich ist auch nach österreichischem Recht nicht vorgesehen. Dies erscheint unionsrechtskonform. Wenngleich der EuGH seine Rechtsprechung zu finalen Verlusten nicht ausdrücklich aufgibt, so bleibt de facto nur ein sehr geringer Anwendungsbereich. Der Steuerpflichtige kann praktisch nur schwer nachweisen, dass für den Verlust im Quellenstaat gar keine Verwertungsmöglichkeit mehr offensteht. Nach Auffassung des EuGH dürften hierbei nämlich auch wirtschaftliche Alternativen (Share Deal, Wiederaufnahme der Tätigkeit) zu berücksichtigen sein.

Im umgekehrten Fall der Exportverschmelzung ist zu beachten, dass von der inländischen übertragenden Körperschaft am Verschmelzungsstichtag noch vorhandene steuerliche Verlustvorträge auf die ausländische übernehmende Körperschaft übergehen und im Rahmen der dann bestehenden beschränkten Körperschaftsteuerpflicht weiterhin in Österreich geltend gemacht werden können, wenn im Inland eine Betriebsstätte oder unbewegliches Vermögen verbleibt und die Verluste durch dieses Vermögen verursacht wurden (vgl UmgrStR Rz 193).

Rs AURES (C-405/18): Keine Mitnahme von Verlusten bei Zuzug.

Die niederländische Gesellschaft AURES verlegte im Jahr 2009 ihre Geschäftsleitung nach Tschechien. AURES beantragte bei den tschechischen Steuerbehörden, den im Jahr 2007 in den Niederlanden entstandenen Verlust von der Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage 2012 abzuziehen. Der EuGH verneinte eine Berücksichtigungspflicht Tschechiens. Eine Gesellschaft, die vor Zuzug ins Inland unter der Steuerhoheit eines anderen Mitgliedstaats Verluste erwirtschaftet hat, befindet sich nach Ansicht des EuGH nicht in einer vergleichbaren Situation mit einer inländischen Gesellschaft, die im Inland Verluste erwirtschaftet hat, da der Zuzugsstaat erst mit dem Zuzug Steuerhoheit über die Gesellschaft erlangt. Auf eine etwaige Finalität der Verluste kommt es nicht an.

Bedeutung für Österreich: Eine Mitnahme ausländischer Verluste bei Zuzug natürlicher oder juristischer Personen nach Österreich ist – wie auch der VwGH bereits bestätigt hat (VwGH 29.3.2017, Ro 2015/15/0004) – nach österreichischem Recht generell nicht möglich. Dies ist unionsrechtskonform.

Rs Holmen (C 608/17): Eingeschränkte Berücksichtigungspflicht für finale Verluste ausländischer Enkelgesellschaften.

Die schwedische Gesellschaft Holmen hatte mehrere Tochter- und Enkelgesellschaften in Spanien. Nach schwedischem Recht kann ein Konzernabzug für ausländische Verluste nur geltend gemacht werden, wenn eine unmittelbare Verbindung zwischen der den Konzernabzug beantragenden Muttergesellschaft und der gebietsfremden verlustbringenden Tochtergesellschaft besteht. Holmen beantragte einen Konzernabzug für Verluste einer spanischen Enkelgesellschaft, die mit steuerlichen Verlustvorträgen ihre Tätigkeit eingestellt hatte. Der EuGH kam zum Ergebnis, dass Verluste der spanischen Enkelgesellschaft in Schweden zum Abzug zuzulassen sind, wenn deren Finalität (Nichtverwertbarkeit in Spanien) vom Steuerpflichtigen nachgewiesen ist. Dies gilt jedoch nur, wenn sowohl Tocher- als auch Enkelgesellschaft im selben Mitgliedstaat ansässig sind. Befindet sich die zwischengeschaltete Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat als die verlustbringende Enkelgesellschaft, ist der Mitgliedstaat der Großmuttergesellschaft nicht verpflichtet, finale Verluste zum Abzug zuzulassen. In diesem Fall könne nämlich nicht ausgeschlossen werden, dass ein Konzern sich den Mitgliedstaat für die Geltendmachung endgültiger Verluste aussuchen kann, wodurch die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten gefährdet wäre.

Bedeutung für Österreich: Ähnlich wie in Schweden können bei Gruppenbildung auch in Österreich nur Verluste ausländischer Tochtergesellschaften der ersten Ebene bei der inländischen Muttergesellschaft abgezogen werden, da nur für diese Gesellschaften die Bildung einer Unternehmensgruppe möglich ist. Eine Verwertungsmöglichkeit für finale Verluste ausländischer Enkelgesellschaften ist nicht vorgesehen. Kann im Einzelfall nachgewiesen werden, dass die Verluste einer ausländischen Enkelgesellschaft im Quellenstaat nicht mehr verwertet werden können und ist die zwischengeschaltete Tochtergesellschaft im selben Mitgliedstaat ansässig sowie Teil einer österreichischen Unternehmensgruppe, so wären diese finalen Verluste in Österreich zu berücksichtigen. Die Nachweisführung an die Finalität der Verluste könnte im Falle der Liquidation oder Insolvenz der Enkelgesellschaft gelingen. Hierbei ist jedoch zu berücksichtigen, dass nach jüngster VwGH-Rechtsprechung Liquidationsverluste inländischer Gruppenmitglieder im Rahmen der Gruppenbesteuerung nicht zu berücksichtigen sind (VwGH 4.9.2019, Ro 2017/13/0009, siehe hierzu unsere Tax & Legal News vom 29.11.2019) und daher nur die vor Liquidation enstandenen und noch nicht im Ausland verwerteten Verluste in Österreich berücksichtigt werden dürften.Die Grundfreiheiten verlangen nur eine Gleichbehandlung mit Inlandssachverhalten, womit auch bei ausländischen Konzerngesellschaften ein derartiger Abwicklungsverlust nicht berücksichtigt werden muss. Bei der Einstufung von Verlustvorträgen als finale Verluste ist jedoch die Finanzverwaltung in den KStR mit Verweis auf ein EuGH-Urteil aus 2015 äußerst kritisch (KStR Rz 1094). Bisher hat die Finanzverwaltung auf das neue Urteil nicht reagiert.

Fazit.

Es gibt keinen freien Binnenmarkt für Verluste. Wenngleich der EuGH mit seiner früheren Judikatur eine Einmalverwertung von Verlusten in der EU sicherstellen wollte, so hat er sich in den letzten Jahren immer weiter von diesem Grundsatz abgewandt. Aufgrund der hohen Nachweisanforderungen an die Nichtverwertbarkeit von Verlusten im Quellenstaat dürfte sich die Verwertungspflicht für finale Verluste letztlich auf Fälle der unabwendbaren Liquidation oder Insolvenz reduzieren. Ein fehlendes unionsrechtliches Gebot schließt jedoch nicht aus, dass einzelne Mitgliedstaaten großzügigere Verwertungsmöglichkeiten freiwillig vorsehen. Dies ist in Österreich der Fall. Wenngleich es sich bei den österreichischen Verwertungsmöglichkeiten für ausländische Verluste (für ausländische Betriebstätten oder Gruppenmitglieder) primär um eine temporäre Begünstigung handelt, können die günstigen Regelungen international agierenden Konzernen einen Standortvorteil bieten.

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Karoline Spies

Karoline Spies

Manager | Deloitte Tax | Telefon: +43 1 537 00 5911 | E-Mail senden

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