Korrekturen bei Siebtelungen von Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen – Abzugsverbot und Bilanzberichtigung

Überblick.

Im Rahmen von Außenprüfungen werden oftmals Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Tochtergesellschaften, die auf sieben Jahre zu verteilen sind, als – zum Teil oder zu Gänze – nicht abzugsfähig beanstandet. Derartige Feststellungen werden allerdings erst häufig viele Jahre nach der Veranlagung des Wurzeljahres, in dem das erste Siebentel abgesetzt wurde, getroffen. Damit einhergehend stellt sich in der Praxis oftmals die Frage, wie weit oder ob überhaupt Korrekturen hinsichtlich der Siebentelabsetzungen durchgeführt werden dürfen bzw ob damit sogar bereits verjährte Zeiträume korrigiert werden können. Aus der jüngsten Rechtsprechung des VwGH lassen sich interessante Erkenntnisse dazu ableiten.

Problemstellung.

Werden Unternehmensbeteiligungen auf einen niedrigeren Teilwert abgeschrieben und sind derartige Teilwertabschreibungen steuerlich absetzbar, so sind diese für steuerliche Zwecke auf sieben Jahre zu verteilen (sog Siebentelabschreibung). Wird nun zu einem späteren Zeitpunkt die steuerliche Abzugsfähigkeit der Teilwertabschreibung beanstandet, stellt sich die Frage, wie eine bereits vorgenommene Teilwertabschreibung korrigiert werden kann. Unstrittig ist, dass im Rahmen einer Wiederaufnahme nicht verjährte Veranlagungsjahre korrigiert werden können, sofern der Grund für die Nichtabzugsfähigkeit eine neu hervorgekommene Tatsache für das erste und die Folgejahre darstellt. Klärungsbedarf gibt es hingegen wie weit steuerliche Korrekturen an Siebentelabsetzungen in die Vergangenheit zurückreichen bzw ob auch bereits verjährte Zeiträume korrigiert werden können und wie sich derartige Berichtigungen auf in Folgejahren angesetzte Siebentel auswirken.

Keine Bindungswirkung des rechtskräftig gewährten ersten Siebentels.

Wird im Rahmen einer Außenprüfung die Höhe einer Siebentelabsetzung in einem späteren Jahr als dem Wurzeljahr beanstandet, stellt sich die Frage, ob nicht ein rechtskräftiger Bescheid, der die Abzugsfähigkeit des ersten Siebentels im Wurzeljahr zulässt, Bindungswirkung auf alle Folgejahre ausstrahlt. Der VwGH negierte in seinem Erkenntnis vom 27.6.2019, Ra 2018/15/0040 die Bindungswirkung eines rechtskräftig, wenn auch zu Unrecht, gewährten ersten Siebentels einer Teilwertabschreibung für die Folgejahre. In seiner Begründung hielt der VwGH fest, dass Bilanzansätze niemals Spruchbestandteil eines Abgabenbescheides sein können, sodass daraus kein Anspruch für die steuerliche Absetzbarkeit der weiteren Siebentel abgeleitet werden kann. Vielmehr ist die in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren vorzunehmende Siebentelabsetzung gesondert für jedes einzelne Jahr zu beurteilen.

Ist der Bilanzberichtigungstatbestand – bis in die Wurzel – anwendbar?

Eine zu berichtigende (Steuer)Bilanz gibt es nur im ersten Jahr der Wertminderung, zumal nicht nur der unternehmensrechtliche, sondern – trotz der steuerrechtlichen Verteilung einer Teilwertabschreibung auf sieben Jahre – auch der steuerrechtliche Buchwert im Wurzeljahr der Teilwertabschreibungen gleich um 7 Siebentel sinkt. In allen weiteren Jahren handelt es sich „bloß“ um unrichtige Mehr-Weniger-Rechnungen bei denen eine Bilanzberichtigung durch das Ansätzen von Zu- oder Abschlägen nicht zulässig ist. Sind nun neben dem Wurzeljahr auch weitere Jahre verjährt, können diese Siebentel nicht durch Zu- oder Abschläge korrigiert werden. Diese Jahre sind schlichtweg verjährt. Basierend auf diesen Überlegungen gelangt der Bilanzberichtigungstatbestand nur in jenen Fällen zur Anwendung, in denen das Ausmaß einer Teilwertabschreibung der Höhe nach angezweifelt wird. Überdies kann damit nur das Wurzeljahr der Teilwertabschreibung korrigiert werden und nicht eine der weiteren Siebentelabsetzungen.

Korrektur von Siebentelabsetzungen aus verfahrensrechtlicher Perspektive.

Die vom VwGH ausjudizierte mangelnde Bindungswirkung des Wurzeljahres einer Teilwertabschreibung führt bei Bilanzberichtigungen überdies auch dazu, dass (entgegen der bisherigen Ansicht der Finanzverwaltung) die Bilanzberichtigung in Folgejahren nicht zu einer Bescheidänderung führt. Vielmehr sind die rechtskräftigen Bescheide der Folgejahre mangels Bindungswirkung mittels anderer Verfahrenstitel, wie etwa der Wiederaufnahme des Verfahrens, zu korrigieren. Ein solcher Rechtsbehelf spielt aber letztlich auch iZm einer Bilanzberichtigung eine wesentliche Rolle, zumal eine Anwendungsvoraussetzung darin besteht, dass eine Fehlerkorrektur ausschließlich aufgrund der eingetretenen Verjährung nicht mehr möglich ist (VwGH 24.10.2019, Ra 2018/15/0072). Zur Berichtigung von Teilwertabschreibungen, die bereits verjährte Veranlagungsjahre betreffen, müssen daher die Tatbestandsvoraussetzungen eines rechtskraftdurchbrechenden Verfahrenstitels, etwa das Vorliegen eines Wiederaufnahmegrundes iSv neu hervorgekommenen Tatsachen, erfüllt sein.

Fazit.

Nach der Rechtsprechung des VwGH entfaltet das Wurzeljahr einer Teilwertabschreibung keine Bindungswirkung für die Folgejahre, sodass daraus kein Anspruch für die steuerliche Absetzbarkeit der weiteren Siebentel abgeleitet werden kann. Vielmehr ist die Zulässigkeit der in den nachfolgenden (sechs) Wirtschaftsjahren vorzunehmenden Siebentelabsetzungen für jedes einzelne Jahr gesondert zu beurteilen. Der VwGH hat allerdings damit nicht ausjudiziert, ob auch Teilwertabschreibungen im Rahmen einer Bilanzberichtigung durch das Ansätzen von Zu- oder Abschlägen bis in die Wurzel korrigiert werden können. Die Anwendbarkeit des Bilanzberichtigungstatbestands setzt jedenfalls eine zu berichtigende Steuerbilanz voraus, die schlüssiger Weise nur im ersten Jahr der Wertminderung gegeben ist. Schließlich ist für eine Fehlerberichtigung von verjährten Zeiträumen im Zuge einer Bilanzberichtigung sowie für eine Berichtigung der Folgejahre ein verfahrensrechtlicher Hebel, wie die Wiederaufnahme des Verfahrens, notwendig, um die Rechtskraft zu durchbrechen.

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Robert Rzeszut

Robert Rzeszut

Partner | Deloitte Tax | Telefon: +43 1 537 00 6620 | E-Mail senden

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